הרפורמה בענף הפנסיה,
השינויים בפקודת מס הכנסה
והשלכותיהן על זכויות העמיתים בקרנות

ד”ר רמי יוסף,*רו”ח  חן לבון m.a..**  פרופ’ אביה ספיבק ***

  1. מבוא

בעבודה זו אנו בוחנים כיצד משפיעים הרפורמה בענף הפנסיה של שנת 2003-2004 והשינויים הרלוונטיים בפקודת מס הכנסה על קצבאות הפנסיה של העמיתים בהווה ובעתיד. הרפורמה האחרונה היא המהלך המסיים של הרפורמה בענף הפנסיה שהחלה בשנת 1995. בעקבות הגירעונות האקטואריים  הגדולים של קרנות הפנסיה בארץ הוחלט על מהלך של רפורמה בענף הפנסיה, ובמרץ 1995 החליטה הממשלה בעצה אחת עם ההסתדרות, לסגור את קרנות הפנסיה הותיקות בפני עמיתים חדשים והוקמו קרנות פנסיה חדשות לקליטת המצטרפים החדשים, המבוססות על איזון אקטוארי. הקרנות החדשות הללו מושתתות באופן עקרוני על בסיס של איזון אקטוארי ברמת הפרט והקרן. מאידך, היה חשש בעתיד הנראה לעין לאי נזילות בקרנות הישנות עקב הגירעונות האקטואריים וכן בגלל הסגירה של הקרנות בפני מצטרפים חדשים, דהיינו: שרוב קרנות הפנסיה הותיקות לא יוכלו לעמוד בהתחייבויותיהם לתשלום קצבאות לציבור עמיתיהם. ביום 29/5/2003  אישרה הכנסת את הסדר קרנות הפנסיה בחקיקה. במסגרת זו אושרו סופית הצעדים להבראת קרנות הפנסיה כפי שיפורטו להלן, לרבות העלאת גיל הפרישה. נציין כי ההסתדרות ניהלה מאבק שבעקבותיו משרד האוצר נסוג מחלק מההחלטות שביקש להעביר וחלקן הועבר בהסכמה עם ההסתדרות בשינויים מסוימים, למעט הנושא של אגרות החוב המיועדות. בינואר 2004 הגיעו משרד האוצר והסתדרות העובדים לסיכום בעניין צעדי הרפורמה והשינויים החדשים הוכנסו לחוק הפיקוח בפרק הדן בתוכנית ההצלה לקרנות הפנסיה. נדגיש כי כל צעדי הרפורמה הנ”ל, שיוצגו בסעיף הבא, מטרתם לכסות את הגירעונות האקטואריים שהיו בקרנות הפנסיה הוותיקות ולהבטיח שקרנות אלה ימשיכו לפעול על בסיס של איזון אקטוארי, בדומה לקרנות הפנסיה החדשות המחויבות לכך מיום הקמתן בינואר 1995.

בנוסף לפגיעה בפטור החלקי ממס לגבי פנסיה בפרישה מוקדמת במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס”ד-2004 (בתחולה מיום 1.4.2004 ), במסגרת תיקון 12 לחוק הפיקוח על עסקי ביטוח  מיום 24.3.2004 אשר נחקק במטרה לטפל בקרנות הפנסיה הותיקות הגרעוניות, נכלל תיקון מספר 138 בפקודת מס הכנסה,  אשר נועד להתאים את הוראות מס הכנסה לשינויים שנעשו בחוק הפיקוח על עסקי הביטוח ולשינויים בשיעורי ההפקדות בקופות הגמל כפי שנקבעו ע”י הממשלה ובאו לידי ביטוי בתיקון תקנה 19 לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל).

במסגרת אותו תיקון אכן הותאמה הפקודה לשינויים שנעשו בחוק הפיקוח על עסקי הביטוח אך בנוסף בוצעו תיקונים נוספים כגון: הקטנת הניכויים לשכירים בשל ביטוחים וולונטריים, בביטול הזיכויים בשל מרכיב החיסכון בביטוח חיים פרטי, במיסוי של תקבולים מביטוח מפני אובדן כושר עבודה [להלן – “אכ”ע”] ובצמצום ההוצאות המותרות לניכוי בשל ביטוח מפני אכ”ע.

התיקון שעבר בכנסת  ביום 24.3.2004 תוקן ביום 30.6.2004 , כדי לתקן שיבושים וטעויות, וכן הוראות תחולה, בכך שתחולת רוב החוק נדחתה מ- 1.7.2004 ל- 1 בינואר 2005 ותחולת ההטבות לשכירים, החברים בקרן פנסיה גירעונית הוקדמה ל- 1 בינואר 2004.

מבנה המאמר הוא כדלקמן: בסעיף השני להלן נציג את עיקרי צעדי הרפורמה האחרונה.  בסעיף השלישי נערוך את החשבונות האקטואריים של השלכות צעדי הרפורמה על הזכויות הפנסיוניות של העמיתים ללא החלת השינויים בפקודת מס הכנסה. נציג טבלאות המראות את שיעורי התחלופה של עמיתי הקרנות לפני ואחרי הרפורמה הנוכחית תחת לוח החיים הדינאמי, ונשווה זאת למצב הקיים לפני ינואר 2003 (כלומר, לפני שהונהג לוח החיים הדינאמי ולוח החיים שהיה בשימוש הוא לוח החיים של ביטוח לאומי (מוזז)). בפרק הרביעי נציג סקירה של השינויים הרלוונטיים בתקנות מס הכנסה ונבחן את השפעותיהן על זכויות עמיתי קרנות הפנסיה. בסעיף החמישי יובאו סיכום ומסקנות.

  1. עיקרי הרפורמה בפנסיה

כאמור, המניע העיקרי לרפורמה האחרונה בענף הפנסיה היה הגירעון האקטוארי בקרנות הפנסיה הותיקות, שהגיע ל-110 מיליארדי ₪ . הרפורמה הייתה מכוונת בעיקרה לקרנות הותיקות הגירעוניות, אך היא לא פסחה על האחרות: הקרנות הותיקות הלא גירעוניות, הקרנות החדשות והפנסיה התקציבית. קרנות הפנסיה הותיקות שצברו גירעונות אקטואריים ואשר הצעדים יחולו עליהן במלואם הינן: מבטחים הותיקה, מקפת הותיקה, קרן הגמלאות המרכזית, קרן נתיב, קרן הפועלים החקלאים, והקרן לפועלי בניין. קרנות הפנסיה הותיקות אגד, דן, הדסה והסוכנות היהודית נדרשו להגיש תוכנית הבראה הכוללת איזון אקטוארי והכנסת מנגנון איזון לתקנון עד ליום 1/8/03. קרנות הפנסיה הותיקות האחרות הינן קרנות מאוזנות אקטוארית ולפיכך החוק החדש לא חל עליהן במלואו אלא בחלקו כפי שיפורט להלן. למעשה ניתן לומר שהצעדים לצמצום וסגירת הגירעון האקטוארי נובעים משלושה חלקים: חלק אחד שתרם לצמצום הגירעון הוא הפגיעה בזכויות העמיתים; החלק השני נבע מהגדלת הגבייה; והחלק השלישי הוא השתתפות הממשלה וסיועה בכיסוי חלק מהגירעון בסך של 78.3 מיליארד ש”ח.

חלק א’: פגיעה בזכויות העמיתים

  1. דחיית גיל הפרישה – הועבר חוק העלאת גיל הפרישה. חוק זה כאמור חל על המשק כולו: קרנות ותיקות, חדשות, פנסיה תקציבית, ביטוחי מנהלים וביטוח לאומי, וכן על נושאים לא-פנסיוניים. גיל הפרישה לגברים הועלה לגיל 67 שנים ולנשים לגיל 64 שנים. חוק זה הוחל בהדרגה כך שדחיית גיל הפרישה תתבצע במהלך הדרגתי של עלייה ב-4 חודשים כל שנה. כלומר, גיל הפרישה לגבר יהיה 67 ויעלה כך שבשנת 2004  גיל הפרישה יהיה  גיל 65 ו-4 חודשים, בשנת 2005 גיל 65 ו-8 חודשים, בשנת 2006 גיל 66 וכן הלאה עד לשנת 2009. גיל הפרישה לאישה ידחה לגיל 64 ויעלה גם הוא בקצב של 4 חודשים לכל שנה עד לשנת 2009 בו יגיע גיל הפרישה לאישה ל- 62. משנת 2009 ועד  שנת 2011 יישאר גיל הפרישה לנשים 62 ואח”כ ימשיך לעלות בהדרגה עד לגיל 64 (בשנת 2012 גיל 62 ו-4 חודשים, בשנת 2013 גיל 62 ו-8 חודשים וכך הלאה עד לשנת 2017).
  2. מנגנון איזון אקטוארי – החוק קבע כי לאחר שהקרנות יאוזנו אקטוארית באמצעות סיוע ממשלתי והשינויים במערך הזכויות, ייקבע בתקנון הקרן מנגנון איזון אקטוארי בדומה למנגנון הקיים בקרנות הפנסיה החדשות ובקרנות הפנסיה הותיקות המאוזנות, באופן שיבטיח יציבות בעתיד ויכולת עמידה בהתחייבויות בעתיד. משמעות המהלך הזה הוא, שמכאן ואילך כל הסיכון נופל למעשה על העמיתים וכל אימת שהקרנות לא תהיינה מאוזנות אקטוארית יתאפשר להן לפגוע בזכויות העמיתים, לצמצמן ולהביא לאיזון בהתחייבויות הקרן. למעשה משמעותו של סעיף זה שאי הוודאות כולה נופלת על כתפיהם של עמיתי הקרנות.
  3. האחדת שיטת חישוב הפנסיה – בחוק נקבע כי שיטת חישוב הפנסיה בכל קרנות הפנסיה הגירעוניות תהיה אחידה ותקבע על פי שיטת יחסי השכר בדומה לשיטה שהייתה נהוגה קודם לחוק בקרנות הפנסיה הותיקות ק.ג.מ ומקפת. האחדת שיטת החישוב נכנסה לתוקף החל מאוקטובר 2003. במסגרת זו משרד המפקח על הביטוח בראשות אייל בן שלוש, גם הוציא תקנון אחיד המחייב את כל קרנות הפנסיה הותיקות עליהן הוחלו הצעדים הנ”ל.
  4. תקרת גידול של השכר הריאלי – בחוק נקבע כי יאומץ הסיכום בין ההסתדרות לאוצר לפיו השכר הריאלי בקרן לא יעלה על תקרה של 2% לשנה החל מאוקטובר 2003 ועד למועד הפרישה.
  5. 1.75% דמי ניהול מתשלומי קרנות הפנסיה לפנסיונרים – בחוק נקבע כי קרן הפנסיה תגבה דמי ניהול מהתשלומים שהיא משלמת לפנסיונרים בשיעור של 1.75%. דמי הניהול האלה ייגבו באופן הדרגתי, כך שבשנת 2004 ייגבו 1/3%, ב- 2005 1%, ב- 2006 1.5% ובשנת 2007 יגיע שיעור דמי הניהול הנ”ל ל- 1.75%.
  6. אגרות חוב מיועדות- שינוי בתנאי ההשקעה של קרנות הפנסיה הותיקות והחדשות- במסגרת הרפורמה הוחלט להקטין את היקף איגרות החוב המיועדות המונפקות לקרנות הפנסיה הותיקות הגירעוניות והחדשות, ולקבוע תמהיל השקעה שיאפשר להפנות חלק גדול יותר של נכסי הקרנות להשקעות לשוק ההון. כל קרנות הפנסיה יחזיקו מעתה אג”ח מיועדות בשיעור של 30% בלבד מנכסיהן (במקום לפחות 93% בותיקות ו-70% בחדשות). ההקטנה תהיה הדרגתית בהתאם למועדי הפדיון של האגרות הקיימות, ואומדן ביצוע שלב זה הוא כ-8 שנים. התשואה האפקטיבית באג”ח המיועדות החדשות (“ערד” ל-15 שנה) תהיה 4.86% (4.8 פשוט), במקום 5.57 בותיקות (מסוג “מירון” ל-20 שנה) ו-5.05 בחדשות. צעד זה תקף לכל הקרנות, אולם לקרנות הותיקות המאוזנות יהיה סיוע ישיר נוסף, והוא השלמת תשואה לקרנות הותיקות והמאוזנות ע”י סיוע ישיר להשלמת התשואה כלהלן: על 30% – השלמה מ-4.86% ל-5.57%; ועל 63% – השלמה מ-4% ל-5.57%. ההנחה היא כי תושג תשואה ריאלית בת 4% על ההשקעות החופשיות.

בקרנות הותיקות: במקביל להפחתת היקף אגרות החוב המיועדות מ-לפחות 93% ל-30% מסך הנכסים נקבע תמהיל השקעה סולידי: 50% באג”ח ממשלתיות סחירות, ו-13% באג”ח ממשלתיות ופיקדונות והלוואות בדירוג a לפחות. היתרה (7%%) בדומה לנהוג כיום  לגבי הקרנות החדשות, כללי השקעה על התיק החופשי נקבעו בתקנות מאוקטובר 2002, והן מבוססות על שקלול מדדי סיכונים ולא הקצאה באחוזים.

חלק ב’: הגדלת הגבייה

  1. העלאת דמי הגמולים המשולמים ע”י העובד והמעביד – במסגרת הרפורמה הוגדלו התשלומים בקרנות הפנסיה הותיקות בלבד ל- 20.5% במקום 17.5%, המהלך יתבצע בתקופה של שלוש שנים כאשר העובד והמעביד יפרישו 1.5% נוספים כל אחד. התוספת תתבצע כך שבשנים 2004 ועד 2006 יתווסף 1/3% ובשנת 2007 יתווסף 1/2% נוסף ע”י העובדים והמעבידים. במקביל המעביד מפוצה דרך הפחתה של 1.5 אחוזים מתשלומיו לביטוח הלאומי  בהדרגה כדלקמן: חצי אחוז מדצמבר 2004, אחוז מינואר 2006 ואחוז וחצי מינואר 2007.

חלק ג’: השתתפות הממשלה בכיסוי הגירעון

  1. התחייבות המדינה לסיוע לקרנות הפנסיה בסך של כ- 78 מיליארד ש”ח – החוק קבע סכום של 73 מיליארד ₪ שהמדינה תעביר על פני 35 שנים לתמיכה בקרנות הישנות. סכום זה עודכן בעוד 5 מיליארד ושלוש מאות אלף ₪ נוספים לאחר ההסכם עם ההסתדרות בינואר 2004 . סכום זה אמור להבטיח את תשלומי הפנסיה לעמיתים ולפנסיונרים בקרנות הגירעוניות. סיוע זה מתבסס על ההנחה שהתשואה הריאלית השנתית הממוצעת שתושג בקרנות הפנסיה תהיה 4 אחוזים (חלק ניכר מסכום זה מחליף את הסבסוד באג”ח מיועדות שהיה בריבית מועדפת).
  2. כרית בטחון להבטחת תשואה – המדינה הקצתה סכום נוסף לטובת הקטנת סיכוני התנודתיות בתשואה בקרנות הפנסיה הותיקות הגירעוניות. את הסכום האופטימאלי שישמש להשגת מטרה זו (יכול להגיע עד ל- 15 מיליארד ש”ח) ואת אופן השימוש בעתודה תקבע ועדה מקצועית בראשות מומחה למימון.

צעדים אדמיניסטרטיביים:

10.מינוי מנהלים מיוחדים ומינהלות – בחוק נקבע כי תמונה ועדה ציבורית בראשות שופט אשר תבחר את המועמדים לכהן כמנהלים וחברי מינהלה בקרנות הגירעוניות במקום המנהלים הקיימים, שמונו ברובם ע”י ההסתדרות. בדרך זו אמור להיות מובטח ניהול מקצועי ואחראי של קרנות הפנסיה מכאן ואילך. הליך מינוי המנהלים המיוחדים הסתיים ב- 1/8/03 ובקרנות הפנסיה מבטחים, מקפת וקרן הגמלאות המרכזית הותיקות מונו מנהלים מורשים מטעם משרד האוצר.

11.תקנון אחיד- לקרנות הפנסיה הותיקות שבהסדר הותקן ע”י המפקח על הביטוח תקנון אחיד לחישוב זכויות העמיתים. התקנון קובע כללים אחידים לצבירה וחישוב זכויות העמיתים. במסגרת התקנון נקבעו מספר תקנות נוספות עם פגיעה נוספת בזכויות העמיתים בקרנות הותיקות, כמו למשל הקטנת הפיצוי בגין דחיית פרישה בגין השנים שמעבר לגיל פרישה אם העמית לא הגיע לצבירה של 70%. עד הרפורמה הנוכחית, הפיצוי בגין השנים העודפות עמד 1.5% לשנה ומעתה זה ירד ל-1% לשנה; או, למשל, מנגנון עדכון הפנסיה המשולמת לפנסיונרים. עד עתה הפנסיות המשולמות הוצמדו לעליית מדד המחירים לצרכן כל אימת ששולמה תוספת יוקר במשק. מעתה הפנסיות המשולמות יעודכנו בשיעור עליית המדד בכל פעם שמדד המחירים לצרכן יעלה על 4.25% או אחת לשנתיים, המוקדם מביניהם. נעיר שלאור תשלומי תוספות היוקר ששולמו במשק בשנים האחרונות סעיף זה דווקא מיטיב עם עמיתי קרנות הפנסיה. וכמובן בנוסף לכל האמור להלן, חלות כל התקנות החדשות שהזכרנו לעיל כמו העלאת גיל הפרישה, העלאת דמי הגמולים וכד’.

כאן המקום להעיר כי הסעיף היחידי בצעדי הרפורמה הנוגע לפנסיה התקציבית, פרט להחלת חוק גיל הפרישה שהוחל במשק כולו הוא הסעיף של תחילת גביית דמי גמולים מהעמיתים בפנסיה התקציבית:

12.ניכוי 2% מהשכר בפנסיה התקציבית – ניכוי של 2% שהמעביד יבצע מתוך משכורתו הקובעת של העובד (רכיבי השכר שהיו מובאים בחשבון לצורך חישוב הקצבה אילו היה העובד פורש באותו זמן). הניכוי יתבצע בדירוג 1% בשנת 2004 ו – 2% מ-2005 ואילך. כמו-כן ניתנה סמכות לשר האוצר לאשר הסכמים בהם נקבעו שיעורים אחרים לקבוצות עובדים ובלבד שיהיו אחידים לכל העובדים אצל אותו מעביד.

כאן המקום להעיר כי עוד לפני שהוחלט על הרפורמה הנוכחית, אגף שוק ההון, הביטוח והחיסכון במשרד האוצר הביא את כל המערכת האקטוארית לבסיס נכון ע”י שינוי בטבלאות החיים שהוכנסו לשימוש בכל קרנות הפנסיה. הלוחות הללו עודכנו ע”י הועדה האקטוארית  שבחנה את הנושא והשתמשה בנתוני אמת מקרנות הפנסיה כבסיס ללוחות האקטואריים, וכך נסגר הפער עם הלוחות הקודמים. קרנות הפנסיה עדכנו בינואר 2003 את טבלאות החיים שלהן והחלו לעבוד עם טבלת חיים אחידה שהוצאה ע”י משרד האוצר. טבלת חיים זו היא טבלה דינאמית הכוללת בתוכה את הגידול בתוחלת החיים. נעיר, כי מעבר זה ללוחות החיים הדינאמיים היה כרוך בפגיעה בזכויות העמיתים בקרנות החדשות  והגדלת הגירעונות של הקרנות הישנות.

  1. השוואות אקטואריות של השלכות צעדי הרפורמה על הזכויות הפנסיוניות של העמיתים לפני ואחרי הרפורמה ללא החלת השינויים בפקודת מס הכנסה.

בסעיף זה נערוך מספר השוואות של ההשלכות העיקריות של הרפורמה על קצבאות הפנסיה המשולמות לעמיתים ושיעורי התחלופה שלהם. נערוך את ההשוואות הנ”ל וההשלכות שלהן על עמיתי הקרנות הותיקות והחדשות ללא החלת תקנות המיסוי החדשות (ההשלכה של החלת תקנות המיסוי החדשות בנוסף תוצג בסעיף הבא).

השלכות צעדי הרפורמה על עמיתי הקרנות הותיקות

כאמור, הסיבה העיקרית לרפורמה הנוכחית בקרנות הפנסיה הייתה הגירעון האקטוארי של חלק מקרנות הפנסיה הותיקות. כפי שצוין בסעיף השני במאמר, נחלקו הדעות בין האוצר להסתדרות בעניין גובה הגירעון. האוצר כלל בחישוב הגירעונות גם סבסוד שהוא נותן לקרנות הפנסיה באמצעות הנפקת אגרות חוב מבטיחות תשואה של 5.57%. כך, הקרנות הוותיקות נהגו לחשב את גובה הגירעון לפי הנחת ריבית היוון של 5.57% שהתבססה על תשואת אגרות החוב המיועדות שהונפקו להן. תחת הנחה זו גובה הגירעון הנו כ- 60 מיליארד שקל לסוף 2002 (מתוך זה כ – 40 מיליארד בגין מבטחים, מקפת וק.ג.מ). מאחר והשימוש בהנחה זו אינו משקף את המציאות (לא ניתן להניח קבלת תשואה על גירעון), נדרשו הקרנות לבצע חישוב נוסף לפי ריבית שוק בשיעור של 3.5% המשקפת נכון יותר את התשואה הצפויה על הנכסים. תחת הנחה זו גובה הגירעון הינו כ – 140 מיליארד שקל לסוף 2002. במסגרת תוכנית ההצלה לקרנות הפנסיה שבהסדר נקבע כי יש לחשב את המאזן האקטוארי לפני ריבית היוון של 4% שמשקפת את התשואה העדכנית של התיק לטווח ארוך (כולל 30% באג”ח מיועדות של 4.8%). תחת הנחה זו גובה הגירעון הנו כ- 110 מיליארד שקל.

הרפורמה הנוכחית חלה במלואה על קרנות הפנסיה הותיקות הגירעוניות. מאחר וקרנות הפנסיה הותיקות היו עד לרפורמה הנוכחית קרנות מבטיחות זכויות db (defined benefit), בבואנו לחשב מהו גודל הפגיעה בזכויות העמיתים בגין החלת צעדי הרפורמה הנ”ל על עמיתי הקרנות הותיקות, עלינו לקחת בחשבון את ההשלכות הישירות של צעדי הרפורמה. כלומר, תמורת אותן זכויות בפועל שהיו זכאים להם ערב הרפורמה, מעתה עמיתי הקרנות הותיקות נדרשים לשלם יותר, ולכן זכויותיהן ייפגעו למעשה בצורה הישירה באופן הבא:

א.   בשיעור של 1.5% בגין העלאת דמי הגמולים (1.5% נוספים המעביד מפריש המוחזרים לו באופן עקיף דרך הביטוח הלאומי, אך הפגיעה הישירה על העמית בקרן היא בשיעור של 1.5%).

ב.   גביית דמי ניהול מהפנסיונרים בשיעור של 1.75% מהפנסיות המשולמות.

ג.    דחיית גיל הפרישה.

לגבי כל שאר התקנות וצעדי הרפורמה, או שאין להן השפעה ישירה כרגע על עמיתי הקרנות הותיקות, או שקשה להעריך מהו גובה הפגיעה:

ד.    האחדת שיטת חישוב השכר הקובע לשיטת יחסי השכר- קשה עקרונית לחשב מהי מידת הפגיעה של צעד זה, שכן זה תלוי בתסריט גידול השכר האינדיווידואלי של העמית בקרן. ישנם עמיתים שצעד זה יכול להיטיב עם חישוב שכרם הקובע לפנסיה בשיטה החדשה וישנם כאלה שהוא יכול להרע עימם.

ה.   שינוי תנאי ההשקעה באג”ח המיועד- לעת עתה אין פגיעה בזכויות בגין צעד זה מכיוון שהקרנות הנ”ל עד לרפורמה היו קרנות מבטיחות זכויות, אך מעתה הן פועלות על בסיס של איזון אקטוארי כמו הקרנות החדשות. כלומר, הן עלולות ללא ספק לפגוע בזכויות העתידיות של עמיתי הקרנות הותיקות. למשל, בגין השקעות לא טובות והשגת תשואות נמוכות בשוק ההון, או עליה מעבר לצפוי בלוחות הדינאמיים בתוחלת החיים של עמיתי הקרן.

ו.     תקרת גידול השכר הריאלי- ניתן לומר שצעד זה כמעט ולא פוגע בעמיתי הקרנות, שכן גם לפני הרפורמה, בממוצע על פני השנים, עבור העמית- שכרו הממוצע לא עלה יותר מאשר 2% לשנה.

ז.    תקנון אחיד- החלת התקנון האחיד בקרנות הפנסיה פגעה בהחלט בעמיתי הקרנות הותיקות. בתקנון האחיד נקבעו תקנות הפוגעות בזכויות העמיתים כמו, למשל, המענק על שנים עודפות בקרן- שירד מ-1.5% ל-1%, וכד’. אך התקנות והשינויים בתקנון האחיד הם לא מעטים וקשה להעריך באופן מדויק מהו גודל הפגיעה בגין צעד זה.

אשר על כן נעריך את ההשפעה הישירה של  צעדים א- ג לעיל על זכויות העמיתים. לצורך ההערכה ניקח עמית ממין זכר שהצטרף לקרן הפנסיה בגיל 30 בשנת 1990 עם שכר ממוצע בעת ההצטרפות של 3,000 ₪ ושכרו עולה בשיעור של 2% לשנה. כמו-כן נניח שעמית זה היה בקרן הותיקה עד לרפורמה 14 שנה, כלומר נותרו לו עד לגיל הפרישה (בגיל הפרישה החדש) עוד 23 שנים. בגין השנים הללו הוא ישלם דמי גמולים נוספים בשיעור של 1.5% משכרו, ומהגיעו לגיל הפרישה ייגבו ממנו דמי ניהול בשיעור של 1.75% משכרו עד סוף תוחלת חייו (למען הפשטות, נערוך את החישובים רק על פנסיית הזקנה ללא התייחסות לפנסיית שארים וכד’). עמית זה היה אמור לקבל פנסיית זקנה מגיל 65 ועד סוף תוחלת חייו, ומעתה הוא יתחיל לקבל את פנסיית הזקנה רק בגיל 67 שנה, כלומר הוא מפסיד שנתיים מלאות שבהן היה אמור לקבל קצבת פנסיה ועתה לא יקבלה. נניח שער ריבית שנתי של 4% ונהוון אקטוארית את השווי הנוכחי של הסכומים הנ”ל שבהם חלה פגיעה בזכויות העמית. לצורך החישוב נניח שהעמית היה צובר 70% משכרו הקובע לפנסיה. את השכר הקובע נחשב לפי מיצוע של כל שנות חברותו בקרן בתנאים בהם אין אינפלציה והשכר הממוצע במשק גם הוא גדל ב-2% לשנה. השכר החודשי הקובע של עמית זה הינו  6,000 ₪. 70% מהשכר הקובע המהווה את פנסיית הזקנה עומד על 4,200 ₪. השווי האקטוארי המהוון של הפגיעה בזכויותיו עומד במונחי היום על 45,137 ₪ (במונחי גיל הפרישה 111,250 ₪). אם נניח שפגיעה ממוצעת זו תקפה גם ל-290,000 המבוטחים בקרנות הפנסיה הותיקות, נקבל שסה”כ הפגיעה מסתכמת בכ- 13.09 מיליארד ₪  במונחי היום.

אם-כן, מהחישוב הגס שעשינו ניתן להתרשם מהו החלק של הכיסוי מהגירעון אותו הטיל משרד האוצר על ציבור עמיתי הקרנות הותיקות ומהו חלקו של משרד האוצר בכיסויו.

השלכות צעדי הרפורמה על עמיתי הקרנות החדשות

את החישובים הנ”ל נציג עבור העמיתים בקרנות הפנסיה החדשות, עבור עמיתים שהצטרפו לקרן בגילאים מייצגים של  25, 30 ו- 35 שנה. את כל החישובים האקטוארים להלן נערוך במצב של סטציונריות, כלומר לאחר שכל הפרמטרים ששונו בחוק, כמו גיל הפרישה למשל, יגיעו ליציבות. הנפקא מינא הוא גיל פרישה 67 לגברים, 64 לנשים. להשוואות ניקח תסריטי שכר של עמיתים בגילאי ההצטרפות, נניח גידול שכר ריאלי של 2% לשנה ונחשב את שיעורי התחלופה של גברים ונשים בשלושה תסריטים. תסריט ראשון יציג את החישובים עבור לוח החיים של ביטוח לאומי (מוזז) כפי שהיה נהוג בקרנות הפנסיה בארץ עד דצמבר 2002. התסריט השני הוא עבור לוח החיים הדינאמי שהוכנס לשימוש ע”י משרד האוצר בכל קרנות הפנסיה, אך לפני תחולת צעדי הרפורמה הנוכחיים. ותסריט ההשוואה האחרון יהיה שימוש בלוח החיים הדינאמי אך לאחר החלת כל צעדי הרפורמה הנוכחיים. ניתן יהיה להתרשם מההשוואות הנ”ל בטבלאות 1 ו-2 .

נציג להלן את הנחות החישובים:

א.   דמי הניהול במהלך השנים בהן העמית במעמד פעיל בקרן: 8% בשנה (נבחין בין דמי הניהול של העמיתים הפעילים בקרן לבין דמי הניהול שייגבו מהפנסיונרים. בדמי הניהול של העמיתים הפעילים לא חל שינוי והוא נותר על 8%).

ב.   שעור דמי הגמולים – 17.5% מהשכר המבוטח של העמית (נעיר שהגידול בשיעור דמי הגמולים המשולמים לקרן מ- 17.5% ל-20.5% חל בעת כתיבת שורות אלה בקרנות הותיקות ולא בחדשות. אם כי, כפי שהזכרנו, משרד האוצר מתכוון להחיל תקנה זו החל מינואר 2005 גם בקרנות החדשות).

ג.    שעור גידול השכר 2% לשנה, בהתאם להנחיות האחרונות של משרד האוצר.

ד.    שכר ממוצע במשק 7,000 ₪. השכר הממוצע למשק רלוונטי לחישובים מאחר וההסכמים הנוכחים  בקרנות הפנסיה החדשות קובעים שהכספים של עמיתי הקרנות עד פעמיים השכר הממוצע במשק יושקעו בשיעור של 30% מנכסי התיק (לאחר הרפורמה) באג”ח מיועד בשער ריבית של 4.8% לשנה. 70% מנכסי התיק יושקעו בשוק ההון. וההפקדות על השכר שהוא מעבר לפעמיים השכר הממוצע במשק גם הן יושקעו בשוק ההון,  בתשואה שתיקרא שער הריבית על ההשקעה העודפת.

ה.   שער ריבית על אג”ח מיועד: אחרי הרפורמה – 4.8% לשנה על 30% מנכסי התיק, לפני הרפורמה- 5.05% לשנה על 70% מנכסי התיק.

ו.     שער ריבית על השקעה עודפת – לפני ואחרי הרפורמה- 3.5% (צמוד) בשנה. נדגיש ששער ריבית זה של 3.5%, הוא שער הריבית אותו ניתן להשיג בטווח הארוך בשוק על ההשקעות באג”ח ממשלתיות רגילות, כמעט ללא נטילת סיכוני השקעה. ניתן אולי להשיג תשואה גבוהה יותר על השקעות בשוק, אך כמובן תוך לקיחת סיכון גבוה יותר.

ז.    גילאי ההצטרפות של העמיתים לקרן- בהתאם לתסריטים עבור עמיתים שהם כיום בני הגילאים הנ”ל.

ח.   גיל הפרישה –אחרי הרפורמה –  גיל 67 לגברים וגיל 64 לנשים. לפני הרפורמה – גיל 65 לגברים וגיל 60 לנשים.

ט.   כל התחשיבים הם על שכר ברוטו- לפני ניכוי מס וללא בחינת השפעות השינויים בפקודת מס הכנסה.

הסבר לעמודות בטבלאות הבאות :

שעור התחלופה – זהו היחס המתקבל מהחלוקה של קצבת פנסיית הזקנה אותה יקבל העמית בשכרו המבוטח בקרן לפני פרישתו.

עמודה 1: שכר העמית – שכר העמית בעת הצטרפותו לקרן.

עמודות 2א, 3א ו- 4א: שעורי התחלופה של העמיתים, לפי לוח החיים הישן של ביטוח לאומי (מוזז) כפי שהיה בשימוש בקרנות הפנסיה בארץ עד להנהגת לוח החיים הדינאמי בינואר 2003 (ראה בהרחבה בסעיף הבא וביוסף וספיבק (2003)).

עמודות 2ב, 3ב ו- 4ב: (המצב לפני הרפורמה) – אלו הם שיעורי התחלופה של העמיתים בעת הפרישה לפני הרפורמה האחרונה. כלומר לוח החיים הוא לוח החיים הדינאמי שהונהג בכל קרנות הפנסיה בארץ עד ינואר 2003, אך לפני החלת הרפורמה הנוכחית (גילאי הפרישה לגברים 65 ולנשים 60 שנים).

עמודות 2ג, 3ג ו- 4ג (המצב אחרי הרפורמה) – אלו הם שיעורי התחלופה של העמיתים בעת הפרישה אחרי הרפורמה האחרונה והחלת כל התקנות החדשות שהוצגו בהרחבה לעיל (גילאי הפרישה לגברים 67 ולנשים 64 שנים).

טבלה 1: גברים – שעורי תחלופה (באחוזים)

גיל הצטרפות לקרן:

25

30

35

לוח חיים:

ישן

דינאמי

דינאמי

ישן

דינאמי

דינאמי

ישן

דינאמי

דינאמי

שכר העמית

לפני הרפורמה

אחרי הרפורמה

לפני הרפורמה

אחרי הרפורמה

לפני הרפורמה

אחרי הרפורמה

עמודה 1

3,000 ₪

78.6

71.1

63.0

64.1

57.9

52.5

51.3

46.4

43.2

5,000 ₪

78.6

71.1

63.0

64.1

57.9

52.5

51.3

46.4

43.2

7,000 ₪

78.6

71.1

63.0

64.1

57.9

52.5

51.3

46.4

43.2

10,000 ₪

78.6

71.1

63.0

64.1

57.9

52.5

51.3

46.4

43.2

15,000 ₪

77.2

69.9

62.5

63.1

57.0

52.2

50.6

45.7

42.9

גיל הצטרפות לקרן:

25

30

35

לוח חיים:

ישן

דינאמי

דינאמי

ישן

דינאמי

דינאמי

ישן

דינאמי

דינאמי

שכר העמית

לפני הרפורמה

אחרי הרפורמה

לפני הרפורמה

אחרי הרפורמה

לפני הרפורמה

אחרי הרפורמה

עמודה 1

3,000 ₪

65.7

63.3

59.4

52.1

50.3

49.0

40.3

39.0

39.6

5,000 ₪

65.7

63.3

59.4

52.1

50.3

49.0

40.3

39.0

39.6

7,000 ₪

65.7

63.3

59.4

52.1

50.3

49.0

40.3

39.0

39.6

10,000 ₪

65.7

63.3

59.4

52.1

50.3

49.0

40.3

39.0

39.6

15,000 ₪

64.6

62.2

59.0

51.3

49.5

48.7

39.7

38.4

39.4

מהחישובים הנ”ל ניתן לראות כי:

א.   בקרב הגברים: ישנה פגיעה בזכויות העמיתים במעבר מלוח החיים של ביטוח לאומי ללוח הדינאמי לפני תחילת הרפורמה הנוכחית, בשיעור של כ-5 עד 7.5 אחוזי פנסיה, ופגיעה נוספת לאחר החלת הרפורמה הנוכחית בשיעור נוסף של כ- 3 עד 8 אחוזי פנסיה, בלוח הדינאמי במצב לפני הרפורמה לעומת המצב שאחריה- תלוי בגיל הצטרפותו של העמית לקרן. פגיעה זו מורגשת ביותר בקרב העמיתים שהצטרפו לקרן הפנסיה בגילאים צעירים יחסית. כך ניתן לראות שעבור עמית המצטרף לקרן הפנסיה בגיל 25 עם שכר של 7,000 ש”ח בעת הצטרפותו, משיעור תחלופה של 78.6% לפי הלוח של ביטוח לאומי המוזז, שיעור התחלופה שלו יורד עם המעבר ללוח החיים הדינאמי ל-71.1% ולאחר תחילת הרפורמה ל-63%. כלומר ירידה של 15.6% באחוזי הפנסיה בתקופת זמן של כמעט שנה וחצי (מאז הנהגת הלוח הדינאמי ועד כתיבת שורות אלה). קצבת הפנסיה של עמית זה (במונחי שכר היום) יורדת מ-5,502 ₪ ל-4,410 ₪, ירידה של 19.8% בגובה הפנסיה. זוהי בהחלט פגיעה משמעותית בזכויות העמיתים. לעומת זאת, אצל העמיתים שיצטרפו לקרן הפנסיה בהיותם בני 35 שנה עם אותו תסריט שכר, אצלם חלה פגיעה של כ- 8.1 אחוזי פנסיה, שהם ירידה של 15.7% בגובה הפנסיה במונחי היום.

חשוב להדגיש ולהעיר את תשומת ליבו של הקורא, כי במעבר מהלוח הדינאמי לפני הרפורמה לעומת המצב לאחריה, ישנה כביכול ירידה בשיעורי התחלופה בשיעור של כ-8%-3%. אך שיעורים אלו מעט מטעים בבואנו לערוך השוואה מספרית. שכן במצב לאחר הרפורמה גיל הפרישה לגברים הועלה לגיל 67 שנה. כלומר העמיתים בקרנות צריכים להמשיך להפריש לקרן הפנסיה שנתיים נוספות וגם לאחר שנתיים אלו, עדיין חלה פגיעה בשיעורים של 3%-8%. ברור לנו, אם כן, מכאן מה משמעות הדבר וההשלכה של הפגיעה בזכויות העמיתים בגין החלת צעדי הרפורמה הנוכחיים באם גיל הפרישה לא היה משתנה ונותר על כנו. לצורך ההשוואה חישבנו את שיעור התחלופה עבור עמית – גבר בן 25 עם שכר של 7,000 ₪ בעת ההצטרפות תחת גיל פרישה של 65 שנה ולאחר תחילת הרפורמה הנוכחית. יוצא ששיעור התחלופה עבורו הוא 58.2%. כלומר תוך כמעט שנה וחצי נפגעו אחוזי הפנסיה  בשיעור של 20.4%.

ב.   בקרב הנשים: חלה ירידה בזכויות הפנסיוניות במעבר מלוח החיים של הביטוח הלאומי המוזז כפי שהיה נהוג עד ינואר 2003 ללוח הדינאמי לפני תחילת הרפורמה הנוכחית בשיעור של כ- 2.4%-1.3%- תלוי בגיל ההצטרפות. לעומת זאת בהשוואה של שיעורי התחלופה תחת לוח החיים הדינאמי לפני הרפורמה ולאחריה, ניתן לראות כי ישנה ירידה בשיעורי התחלופה בשיעורים של 3.9%-1% – תלוי בגיל ההצטרפות לקרן ובחלק מהמקרים הרפורמה אף הטיבה והעלתה את שיעורי התחלופה בשיעור של 0.6%. גם כאן חשוב להדגיש, שההשוואה הנ”ל של שיעורי התחלופה קצת מטעה וראוי להשוות את המעבר מהלוח הדינאמי במצב לפני הרפורמה לעומת המצב לאחרי הרפורמה ללא העלאת גיל הפרישה. גם כאן לקחנו להשוואה אישה, שהייתה בגיל 25 שנה בעת הצטרפותה לקרן הפנסיה עם שכר של 7,000 ש”ח. שיעור התחלופה עבורה לאחר הרפורמה הנוכחית, אך ללא העלאת גיל הפרישה עומד על 52.1%. כלומר תוך כמעט שנה וחצי למעשה נפגעו זכויותיה של העמיתה הנ”ל בשיעור של כ-13.6%.

לסיכום, ניתן להתרשם כי בעקבות הרפורמה חלה פגיעה לא מבוטלת בזכויות העמיתים בקרנות הפנסיה. השאלה המתבקשת היא האם פגיעה בזכויות העמיתים בקרנות החדשות היא מוצדקת? האוצר למעשה החל את צעדי הרפורמה במטרה לצמצם את הגירעונות בקרנות הפנסיה הותיקות, בעוד שקרנות הפנסיה החדשות שנפתחו בשנת 1995 על בסיס של איזון אקטוארי אמורות להיות מאוזנות אקטוארית. אם כן, איזו הצדקה יש לפגיעה בסדר גודל שכזה בזכויות העמיתים בקרנות החדשות?

נוסיף ונאמר שמשרד האוצר התחייב להעביר 83.3 מיליארד ₪ לכיסוי הגירעון בקרנות הותיקות. מהחישובים שהצגנו לעיל ניתן לערוך חשבון פשוט מקורב כדי לבדוק מהו החלק מהגירעון אותו “יממנו” עמיתי הקרנות החדשות בגין צעדי הרפורמה (נזכיר לקורא שכל הרפורמה הנוכחית באה בעקבות הגירעונות בקרנות הותיקות בעוד שהקרנות החדשות היו מאוזנות אקטוארית). חלק זה הוא הירידה בזכויות של הפרטים עקב הורדת התשואה על החיסכון הפנסיוני, בשל המעבר מ-70 אחוזים אג”ח מיועדות ל-30 אחוזים אג”ח מיועדות, והורדת התשואה עליהן מ-5.05% ל-4.8%. החישוב היוצא מהסימולאטור האקטוארי: נערוך חשבון פשוט, בו ניקח פגיעה ממוצעת רק של 5% בקצבאות העמיתים בגין צעדי הרפורמה הנוכחית. כמו-כן, ניקח עמית בן 30 שנה ששכרו בעת הצטרפותו לקרן עמד על 3,000 ₪. לעמית כזה השכר בעת הפרישה לפי הנחת גידול שכר ריאלי של 2% לשנה, יעמוד על 6,000 ש”ח. שיעור התחלופה של שכרו לאחר הרפורמה הוא 52.5%. כלומר פנסיית הזקנה שלו תעמוד על 1,575 ש”ח במונחי היום, לעומת 1,737 ש”ח (במונחי היום) לפי לוח החיים הדינאמי לפני הרפורמה. אם נחשב עתה את פנסיית הזקנה במונחי היום של העמית הנ”ל לאחר הרפורמה, אך ללא העלאת גיל הפרישה, נקבל סך של 1,443 ש”ח. נהוון עתה אקטוארית את ההפרש בין שתי קצבאות הזקנה הנ”ל לפני ואחרי הרפורמה- ללא העלאת גיל הפרישה (כלומר ההפרש בין 1,737 ש”ח לבין 1,443 ש”ח שהוא 294 ש”ח) בריבית של 4% עד סוף תוחלת חייו של העמית ונקבל סכום העומד על 38,596 ש”ח במונחי היום. סכום זה נכפיל בכ-500 אלף המבוטחים בקרנות הפנסיה החדשות ונקבל סכום העומד על 19.3 מיליארד ש”ח שבא על חשבון העמיתים מקרנות הפנסיה החדשות בגין הרפורמה.

  1. עיקרי השינויים בפקודת מס הכנסה והשפעותיהם על זכויות עמיתי קרנות הפנסיה

כאמור, ביום 24.3.2004 התקבל בכנסת חוק הפיקוח על עסקי ביטוח (תיקון מס’ 12), התשס”ד-2004, אשר במסגרתו תוקנה פקודת מס הכנסה בתיקון עקיף (מס’ 138).  ביום 30.6.2004 התקבל בכנסת תיקון נוסף לתיקון האמור, אשר במסגרתו תוקנו טעויות סופר והוראות תחולה. תחילתו של התיקון מיום 1.1.05 ואילך אלא אם נאמר אחרת.

להלן נפרט את  עיקרי  השינויים בעקבות התיקון ולאחר מכן ננסה לאמוד את השפעתם הכספית.

הגדרת הכנסה מזכה – תיקון סעיף 47 לפקודה

סעיף 47 לפקודה תוקן ונקבע כי ההכנסה המזכה תהיה כדלקמן:

א.   לגבי יחיד שהייתה לו רק הכנסת עבודה –  עד לסכום של 85,200 ש”ח לשנה (7,100 ש”ח לחודש).

ב.   לגבי יחיד שלא הייתה לו הכנסת עבודה –  עד לסכום של 118,800 ש”ח לשנה (9,900 ש”ח לחודש).

ג.    לגבי יחיד שהיו לו הכנסת עבודה והכנסה שאינה הכנסת עבודה, בשל הכנסת עבודה – עד לסכום של 85,200 ש”ח לשנה ובשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה –  עד לסכום של 118,800 ש”ח בניכוי הכנסת העבודה שלו, או בניכוי סכום של 85,200 ש”ח, לפי הנמוך מביניהם, ובלבד שתובא בחשבון, תחילה, הכנסת העבודה שלו.

בהשוואה לערב התיקון הוקטנה ההכנסה המזכה המקסימלית לשכיר מ 9,900 ש”ח לחודש ל 7,100 ש”ח לחודש.

במשמעות המעשית של הקטנה ההכנסה הנ”ל הינה הקטנת הניכוי המקסימלי לצורכי מס הכנסה המוענק לשכיר החוסך סכומים בקופת גמל לתגמולים או לקיצבה בשל משכורתו ללא זכויות סוציאליות, מ – 5,940 ₪ ל – 4,260  ₪ לשנה (5% מההכנסה המזכה המקסימלית בהתאם לסעיף 47(ב) לפקודת מס הכנסה).

לגבי נישום שלא הייתה לו הכנסת עבודה (עצמאי) אין התיקון משנה את מצבו לגבי הניכוי המקסימלי כאמור.

בנוסף, שכיר זכאי  ליהנות מזיכוי ממס בשיעור 25% מתשלומיו לביטוח חיים עד לגובה 5% מהכנסת השכר שלו שלגביה המעביד לא הפריש לתנאים סוציאליים או תקרת ההכנסה המזכה כאמור וזאת בהתאם לסעיף  45א. לפקודת מס הכנסה , הפחתת התקרה פגעה באוכלוסיית השכירים גם בנקודה זו.

הפרשות מעביד לתגמולים ולקצבה – הקטנת תקרת ההפרשות הפטורות ממס והגדלת שיעור ההפרשה – תיקון סעיף 3(ה3) לפקודה וביטול סעיף 3(ה1) לפקודה

עד כה עובד פטור ממס בשלב ההפרשה ,הן על תשלומי מעבידו לקופת גמל לתגמולים בגובה של עד 5% ממשכורת של עד 9,900 ש”ח לחודש לפי סעיף 3(ה1), והן – בהתאם לסעיף 3(ה3) – על תשלומי  מעבידו לקצבה, בשל מרכיב התגמולים, עד 6% משכר של עד 27,856 ש”ח (ארבע פעמים השכר הממוצע במשק).

יוצא אפוא כי  תקרת המשכורת שבגינה המעביד יכול היה לבצע הפרשות לתגמולים, לקופת גמל הונית לתגמולים, ולביטוח פנסיה, מכספי תגמולים, הייתה 37,756 ₪ (9,900+ 27,856) . לגבי הפרשות שמעבר לסכום זה העובד היה חייב במס במועד ההפרשה של המעביד לקופת התגמולים או לביטוח הפנסיה.

במסגרת התיקון בוטל סעיף 3(ה1) העוסק בהפרשות לתגמולים הוניים, והוראותיו שולבו בתוך סעיף 3(ה3)  לפקודה ונקבעה בסעיף 3(ה3) לפקודה הוראה אחרת שמתייחסת הן לסכומים ששילם מעביד בעבור עובדו לקופת גמל לתגמולים והן לסכומים ששילם המעביד לקופת גמל לקצבה, וזאת בתחולה מיום 1.1.2005.

הגדרת “סכום התקרה” בסעיף תוקנה, ונקבעה תקרה אחת לפטור ממס לתשלומי מעביד לקופת גמל לתגמולים

ולקצבה בגין מרכיב התגמולים, כמפורט להלן:

א.   על סכומים המשולמים לקופת גמל לקצבה, תהיה התקרה סכום השווה לארבע פעמים השכר הממוצע במשק  (27,856 ש”ח לחודש).

ב.   על סכומים המשולמים לקופת גמל לתגמולים, תהיה התקרה סכום השווה לחלק השנים עשר של תקרת ההכנסה המזכה (7,100 ש”ח לחודש).

אולם, אם שולמו עבור עובד סכומים הן לקופת גמל לקצבה והן לקופת גמל לתגמולים, תהיה התקרה להפקדה

בקופת גמל לתגמולים סכום השווה לארבע פעמים השכר הממוצע במשק בהפחתת המשכורת שבשלה הופקדו כספים ע”י המעבידים לקופות גמל לקצבה, ובלבד שהסכום לא יעלה על החלק השנים עשר של תקרת ההכנסה המזכה.

הוראה זו נקבעה במטרה למנוע כפל הטבות מס בהפקדות לקופות גמל לתגמולים ולקופות גמל לקצבה ולהעניק העדפה לחסכון פנסיוני בקופות גמל לקצבה. תוצאת הוראה זו היא שהתקרה הכוללת הפטורה ממס בהפקדות לקופות גמל לקצבה ולתגמולים יחד, לא תעלה על סכום השווה לארבע פעמים השכר הממוצע במשק.

בנוסף נקבע כי “שיעור ההפקדה” לגבי קופות הגמל לתגמולים ולקצבה יהיה כקבוע בתקנות מס הכנסה (כללים

לאישור ולניהול קופות גמל), התשכ”ד-1964 אשר  תוקנו ביום 18.11.2005 (ק”ת 6349).

ביום 18.11.2005 בקובץ תקנות 6349 תוקנו תקנות קופות גמל בכך שהוגדלו שיעורי ההפקדות בתקנה 19 לתקנות הנ”ל כדלקמן:

הרכיב

קופת גמל לתגמולים

קרן פנסיה גרעונית או קופת גמל לקצבה

קרן פנסיה חדשה מקיפה

ערב התיקון

לאחר התיקון

ערב התיקון

לאחר התיקון

ערב התיקון

לאחר התיקון

תגמולי עובד

5%

7%

5.5%

7%

5.5%

7%

תגמולי מעביד

5%

7.5%

6%

7.5%

6%

7.5%

פיצויי מעביד

8.33%

8.33%

8.33%

8.33%

6%

6%

סה”כ מעביד

13.33%

15.83%

14.33%

15.83%

12%

13.5%

סה”כ עובד + מעביד

18.33%

22.83%

19.83%

22.83%

17.5%

20.5%

הערות:

עד לתיקון שיעור הפרשת המעביד לקרן ותיקה עומד על סכום כולל השווה ל 14.33% ממשכורתו של העובד. ממועד התיקון, כאמור, הועלה שיעור זה ל 15.83%. לא נקבעה מגבלת תקרת שכר מבוטח, למעט בקרן פנסיה חדשה מקיפה שם נקבע כי הפקדות המעביד והעובד בקרן חדשה מקיפה לא יעלו על תקרת ההפקדה החודשית , שהיא 20.5% מפעמים השכר הממוצע לעובד שכיר כפי שמפרסם המוסד לביטוח לאומי מעת לעת.  שיעור זה כולל גם את מרכיב הפיצויים וגם את מרכיב התגמולים.

תחילה יופקד מרכיב תגמולים עד לשיעור של 6%, ואילו כל סכום נוסף שיופקד עד ל 8.33% מהמשכורת יופחת מהסכום שהיה המעביד צריך להפרישו לקופת גמל לפיצויים בגין אותו שכר.

בהערת אגב נוסיף כי כוח סעיף 14 לחוק פיצויי פיטורין , התשכ”ג-1963 נתן שר העבודה והרווחה אישור כללי בדבר תשלומי מעביד לקרן פנסיה ולקופת ביטוח במקום פיצויי פיטורים, לפיו מעביד אשר ישלם כספים בעבור עובדו לקופת גמל לקיצבה מקיפה בשיעורים המקובלים לעיל ובתוספת 2.33% בקופת פיצויים נוספת, יצא ידי חובת תשלום פיצויים בעת פרישת העובד.

בטבלה הבאה נציג את התוצאה  המשולבת מתיקון תקרת ההכנסה המזכה בהתאם לסעיף 47 לפקודת מס הכנסה וכן ומהתיקון תקנה 19 לגבי תקרות ההפקדות המזכות בהטבות מס:

תקרות ההפקדות המזכות בהטבות מס שקל חדש

הרכיב

קופת גמל לתגמולים

קרן פנסיה או קופת גמל לקצבה

ערב התיקון

לאחר התיקון

ערב התיקון

לאחר התיקון

תגמולי עובד

5% *9,900 = 495

7%*7,100 = 497

5% *9,900 = 495

7%*7,100 = 497

תגמולי מעביד

5% *9,900 = 495

7.5% *7,100 = 533

6%*27,856 = 1,671

7.5% *27,856 = 2,089

ניתן לסכם את המשמעות המעשית של התיקון המשולב כדלקמן:

א.   ההפרשה לתגמולים של 7%, הפטורה ממס בידי העובד, הינה 497 ש”ח לאחר התיקון , בעוד שההפרשה הפטורה ממס של 5% מ- 9,900 ₪ ערב התיקון הייתה 495 ש”ח (הפרש של 2 ש”ח בלבד).

ב.   מי שמשכורתו נמוכה מ- 9,900 ש”ח לחודש ייצא נשכר מהשינוי הנוכחי אם מעבידו יגדיל את הפרשותיו מ- 5% ל- 7%.

ג.    כאשר מדובר בעובדים ששכרם גבוה יותר אזי לגבי הפרשה לתגמולים אין משמעות להורדת התקרה של הכנסתם המזכה מ- 9,900 ש”ח ל- 7,000 ש”ח לחודש.

ד.    צמצום ההטבות המס הינו בעובדים שמופרשים עבורם כספים לתגמולים ולקצבה ושכרם עולה על 27,856 ש”ח לחודש וכן .

ניכוי הוצאה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה – תיקון סעיף 32 לפקודה

בסעיף 32 לפקודה, שעניינו ניכויים שאין להתירם בבירור הכנסתו החייבת של אדם, הוספה פיסקה (14). בפסקה זו נקבעה מגבלה לפיה אין להתיר ניכוי של הוצאה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה.

יחד עם זאת, נקבע כי במקרים שבהם ההכנסה שלגביה נרכש הביטוח היא הכנסה מעסק או ממשלח יד או שהיא הכנסת עבודה, יותר ניכוי בשל הוצאה לרכישת הביטוח שהיא בסכום עד 2.5% מאותה הכנסה שהיא הכנסה חייבת, ובלבד שהביטוח שנרכש הוא “ביטוח מועדף”.

לעניין זה, הוגדר “ביטוח מועדף” – ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, ואם נרכש הביטוח בטרם מלאו למבוטח 60

שנים והתקיימו לגבי הביטוח גם שני אלה:

  1. תקופת הביטוח, למעט ביטוח קבוצתי, נמשכת עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות.
  2. אם יקרה מקרה הביטוח בטרם ימלאו למבוטח 60 שנים, ישתלמו הכספים על פי הביטוח ממועד קרות מקרה הביטוח ועד תום תקופת אובדן כושר עבודתו או עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות, לפי המוקדם.

עוד נקבע כי מהשיעור האמור (2.5%) יופחת השיעור הנוסף שהופקד לקופת הגמל על ידי המעביד העולה על שיעור של 5% ממשכורתו של העובד, כך שסך כל התרת ההוצאה/הניכוי בשל הפקדות לקופת גמל לעמית שכיר ובשל אובדן כושר עבודה לא תעלה על 7.5%. המשמעות המעשית של ההוראה זו הינה כי מבוטח אשר מעבידו משלם עבורו לביטוח מפני אובדן כושר ביטוח 2.5% ממשכורתו שיעור ההפרשה לתגמולים עבורו יהיה 5% בלבד ובשילוב הפחתת סכום ההכנסה המזכה כאמור (הפחתה מ 9,900 ₪ לחודש ל 7,100 ₪ לחודש) תקרת ההכנסה עבורו לגביה קיים פטור ממס בשלב ההפקדה החודשית כאמור בסעיף 3(ה3) המתוקן, הינה 350 ש”ח (5%*7,100 ש”ח = 355 ש”ח) במקום 495 ש”ח (9,900 *7% = 495 ש”ח), על ההפרש כאמור העובד ישלם מס בשלב ההפרשה בהתאם למס ההכנסה השולי שלו ובתוספת ביטוח לאומי.

לגבי עובד אשר לא משולם עבורו לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, תקרת ההפקדה  החודשית המרבית של מעבידו לגביה לא ישלם מס בשלב ההפקדה  גדלה בסכום של 38 ש”ח המחושב כדלקמן: 5% מ-9,900 = 495 ש”ח לעומת 7.5% מ-7,100 ש”ח = 533 ש”ח.

ביטול הפטור החלקי בשיעור 35% מהקצבה המזכה לגמלאי הפרישה המוקדמת

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס”ד-2004 , – שולב תיקון מספר  135 לפקודת מס הכנסה – בתחולה מיום 1.4.2004.

ערב התיקון, המחוקק קבע שיראו אדם כאילו הגיע לגיל פרישה לצרכי הפטור החלקי ממס על הקצבה במידה והתקיים לגביו אחד מהמצבים הבאים:

  1. אם עבד 25 שנים באשה ו- 30 שנה בגבר מהשנה הראשונה בעדה משולמת הקצבה או שהוא זכאי על פי דין לקצבה, ובתנאי שאין להם הכנסה לפי נוספת מעבודה או משלח יד.
  2. עובד אשר פרש מעבודתו והוא זכאי בשל כך לקצבה על פי דין. דהיינו, קצבה המשולמת לו מכוח אחד מחוקי הגמלאות הקיימים במדינה, כגון: חוק שירות המדינה (גמלאות) חוק שירות הקבע בצבא הגנה לישראל (גמלאות) חוק ראשי עיריות וסגניהם (גמלאות) ובתנאי שאין להם הכנסה נוספת מעבודה או משלח יד.

משמעות התיקון  הינה, ביטול  הפטור החלקי  בשיעור 35% מהקצבה המזכה , בשני מצבי הפרישה  לעיל, בכך נגרמה פגיעה מיידית לכל גמלאי הפרישה המוקדמת אשר החל מאותו יום חלקם  אינו נכלל בהגדרת גיל הפרישה החדש (כל עוד גילם נמוך מהגיל על פי חוק גיל פרישה).

  1. סיכום ומסקנות

במאמר זה הצגנו את עיקרי צעדי הרפורמה בפנסיה של שנת 2004-2003 ואת השלכותיה על זכויות העמיתים בקרנות הפנסיה הותיקות והחדשות. כמו-כן הצגנו את השינויים בפקודת מס הכנסה הרלוונטיים לזכויות עמיתי קרנות הפנסיה ובחנו את השלכות השינויים הנ”ל על זכויות עמיתי הקרנות. עיקר תשומת הלב הציבורית הייתה כאמור על הקרנות הותיקות שהיו בגירעונות אקטואריים כבדים ושבגינם למעשה הוחלה הרפורמה הנוכחית, אולם הרפורמה השפיעה מאוד גם על הקרנות החדשות ופגעה גם בזכויות העמיתים בקרנות אלו.

הורדת הזכויות בקרנות הותיקות היא תוצאה ישירה של גובה דמי הגמולים הנוספים שישלמו עמיתי הקרנות הללו בשיעור של 1.5% ודמי הניהול הנוספים שייגבו בשיעור של 1.75% מהפנסיות המשולמות לעמיתים. כמו-כן, בעקבות העלאת גיל הפרישה, העמיתים ממשיכים להפריש לקרנות שנתיים נוספות לגברים וארבע שנים נוספות לנשים, ולמעשה תמורת קבלת אותן הזכויות להם היו זכאים קודם הרפורמה. מהחישוב שערכנו עבור עמית שהצטרף לקרן הפנסיה בגיל 30 עם שכר בעת ההצטרפות של 3,000 ₪ ועם ותק של 14 שנים בקרן פנסיה ותיקה עד לרפורמה, עולה כי הפגיעה בזכויותיו עד סוף תוחלת חייו מסתכמת ב- 45,137 ש”ח במונחי היום (במונחי גיל הפרישה 111,250 ש”ח). ואם מניחים שפגיעה ממוצעת זו חלה על 290,000 המבוטחים בקרנות הפנסיה הותיקות, מקבלים שסה”כ הפגיעה בעמיתי הקרנות הותיקות מסתכמת בכ- 13.09 מיליארד ₪  במונחי היום.

מאידך, בקרנות הפנסיה החדשות  ראינו סה”כ פגיעה בגין הרפורמה הנוכחית אצל הגברים בשיעור של כ- 3 עד 8 אחוזי פנסיה, תלוי בגיל הצטרפותו של העמית לקרן. פגיעה זו מורגשת ביותר בקרב העמיתים שהצטרפו לקרן הפנסיה בגילאים צעירים יחסית. אצל הנשים חלה ירידה בזכויות הפנסיוניות בשיעור כולל של כ- 1 עד 6 אחוזים. אחוזים אלה, כפי שצוין לעיל, קצת מטעים שכן החישוב לאחר הרפורמה הוא עבור גיל פרישה לגברים 67 שנים ולנשים 64 שנים. לכן כדי לבדוק מהו שיעור הפגיעה. למעשה השווינו את המעבר מהלוח הדינאמי במצב לפני הרפורמה לעומת המצב אחרי הרפורמה ללא העלאת גיל הפרישה. עבור גבר בן 25 עם שכר של 7,000 ש”ח בעת ההצטרפות תחת גיל פרישה של 65 שנה ולאחר תחילת הרפורמה הנוכחית, יוצא ששיעור התחלופה הוא 58.2% (לעומת 78.6%). כלומר תוך כמעט שנה וחצי נפגעו (מיום החלת לוח התמותה הדינאמי) אחוזי הפנסיה  בשיעור של 20.4%. עבור אישה בגיל 25 שנה עם אותה רמת שכר של 7,000 ש”ח, שיעור התחלופה לאחר הרפורמה הנוכחית וללא העלאת גיל הפרישה עומד על 52.1% (לעומת 65.7%). כלומר תוך פרק זמן זה נפגעו זכויותיה של העמיתה הנ”ל בשיעור של כ-13.6%. מהחישוב שערכנו יוצא שהפגיעה בעמיתי הקרנות החדשות בממוצע מסתכמת בסכום של 17.5 מיליארד ש”ח על פני 500 אלף המבוטחים בקרנות הללו.

ברפורמה הנוכחית הממשלה צמצמה למעשה את מעורבותה בקרנות הפנסיה הותיקות והחדשות. הדבר בא לידי ביטוי באופן ישיר ע”י הורדת אחוז ההשתתפות הממשלתית לקרנות הותיקות והחדשות באגרות החוב המיועדות, ע”י הקטנת תמהיל אחוז ההשקעה באגרות חוב אלה וע”י הפחתת הריבית על אגרות החוב הללו. שיקולים של צמצום המעורבות הממשלתית הם מבורכים אך חשוב שצעדים מסוג זה ייעשו בהדרגה, במינון הנכון ותוך הבטחת הכספים שיופנו לשוק ההון.

הבעיה של הגירעונות בקרנות הפנסיה הותיקות הייתה צריכה להיפתר וטוב שהממשלה הביאה לפתרונה ברפורמה הנוכחית ולהפעלת מנגנון איזון אקטוארי דינאמי גם בקרנות הותיקות. אולם במצב החדש חשוב לזכור שעיקר הסיכון של תנודתיות השוק וסיכוני התמותה נופלים על עמיתי הקרנות.

באשר לקרנות הפנסיה החדשות, האם פגיעה כה גדולה בזכויות העמיתים הללו מוצדקת, במיוחד לאור העובדה שהקרנות הללו פעלו ופועלות על בסיס של איזון אקטוארי מיום הקמתן, זו שאלה שנתיר לקורא לחשוב עליה לאור הדברים שהצגנו.

באשר לתיקונים בפקודת מס הכנסה ראינו כי לגבי קופת גמל לתגמולים התיקון המשולב של הגדלת שיעורי ההפקדה והפחתת ההכנסה המזכה “עיקרו” זה את זה למעט הפגיעה של מבוטחים אשר לגביהם מעבידם מפריש עבורם לביטוח אובדן כושר. ומאידך פגעה בשכירים החוסכים בקופות גמל לתגמולים או לקצבה בשל משכורתם ללא זכויות סוציאליות . באשר לקופת גמל לקצבה ו\או פנסיה, הגדלת שיעורי ההפקדה כאמור הגדילה את הכדאיות שלהם. מאידך ביטול הפטור החלקי בשיעור 35% מהקצבה המזכה , בפרישה מוקדמת גרמה לפגיעה מיידית לכל גמלאי הפרישה המוקדמת.

*ד”ר רמי יוסף – חבר סגל אוניברסיטת בן גוריון בנגב, המחלקה למנהל עסקים

**רו”ח חן לבון – משרד חן לבון, רואה חשבון ומשמש כמזכיר מקצועי של לשכת רואי החשבון

***פרופ’ אביה ספיבק – המשנה לנגיד בנק ישראל וחבר סגל באוניברסיטת בן גוריון בנגב המחלקה לכלכלה

ביבליוגרפיה

  1. החלטות ממשלה מיום 25.3.03 (החלטות 72 – 76 ו – 92).
  2. הצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה) התשס”ד-2003, ח’ בחשוון התשס”ד 64, 3 בנובמבר 2003, עדכונים- ינואר 2004.
  3. יוסף, רמי., ספיבק, אביה: “פנסיית חובה בישראל”, עיונים בתקומת ישראל, המרכז למורשת בן-גוריון,אוניברסיטת בן גוריון בנגב, אוקטובר 2003.
  4. ספיבק (2003), “קרנות הפנסיה בשוק ההון” מסמך המוצג באתר משרד האוצר- אגף המפקח על הביטוח הפנסיה והחיסכון,  מה- 13 יולי 2003 .
  5. הצעת חוק הממשלה – הצעת חוק הפיקוח על עסקי הביטוח (תיקון מספר 12), התשס”ד –2004  הצעת חוק מספר 95 – אפריל 2004.
  6. הודעת נציבות מס הכנסה למעבידים –  חוק הפיקוח על עסקי הביטוח (תיקון מספר 12)  – תיקון פקודת מס הכנסה מספר 138 – מיום 1.11.2004
  7. ספר החוקים 1936 – תיקון מספר 12 לחוק הפיקוח על עסקי הביטוח כולל תיקון מספר 138 לפקודת מס הכנסה – מיום 4.4.2004
  8. ספר החוקים 1947 – תיקון לתיקון מספר 12 לחוק הפיקוח על עסקי הביטוח – מיום 30.6.2004 .
  9. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961.
  10. תקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל), התשכ”ד-1964.